בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: “החוק” או “חוק מיסוי מקרקעין”), כל אדם המבצע מכירה של זכות במקרקעין מחויב, ככלל, בתשלום מס שבח מקרקעין, אלא אם מתקיימים בעניינו תנאים המזכים אותו בפטור ממס שבח או בהקלה אחרת הקבועה בדין.
המונח “זכות במקרקעין” רחב במיוחד וכולל, בין היתר: דירת מגורים, מגרש, משרד, חנות, מחסן, נכס מסחרי, זכויות באיגוד מקרקעין ועוד.
כלומר, לא מדובר רק במכירת דירה פרטית, אלא כמעט בכל פעולה משפטית הכרוכה בהעברת זכויות נדל"ן.
השאלה האם מוכר זכאי לפטור ממס שבח היא שאלה מהותית ובעלת השלכות כלכליות משמעותיות במסגרת כל עסקת מכר מקרקעין.
לעיתים, עצם הזכאות לפטור או היעדרה היא זו שקובעת אם העסקה כדאית כלכלית.
חשוב להדגיש כי דיני מיסוי מקרקעין בישראל נחשבים למורכבים, דינמיים ורוויי תנאים, סייגים ופרשנויות.
מעבר ללשון החוק עצמה, קיימת פסיקה ענפה של בתי המשפט והנחיות רשות המסים המשפיעות על אופן יישום החוק בפועל. יתרה מכך, התחום עבר שינויים מהותיים בשנים האחרונות, ובמיוחד בעקבות הרפורמה המקיפה שנכנסה לתוקף בשנת 2014 במסגרת תיקון 76 לחוק ההסדרים.
משכך, טרם מכירת דירה או כל נכס מקרקעין אחר, קיימת חשיבות מכרעת לביצוע בדיקה משפטית מקיפה של מלוא הנתונים הרלוונטיים: מועד הרכישה, אופן הרכישה, מספר הדירות שבבעלות המוכר, מעמד התא המשפחתי, שימוש בפועל בנכס, זכויות בנייה, ירושה, מתנה ועוד. בדיקה זו רצוי שתיעשה בליווי עורך דין המתמחה במכירת דירה ומיסוי המקרקעין, תוך תכנון מס מוקדם ואופטימלי.
במקרים רבים, תכנון נכון עשוי להביא לחיסכון כספי ניכר ואף למנוע חשיפה ל"חבות מס מפתיעה".
המחוקק הישראלי הכיר בכך שדירת מגורים אינה בהכרח נכס השקעה, אלא לעיתים קרובות נכס המשמש קורת גג למשפחה, אשר נרכש לאחר שנים של חיסכון ולעיתים תוך נטילת הלוואת משכנתה ארוכת טווח.
בשל כך, נקבעו במהלך השנים פטורים שונים ממס שבח במכירת דירת מגורים, מתוך מטרה לאזן בין הצורך בגביית מס על רווח הון לבין הרצון שלא להכביד יתר על המידה על משקי בית פרטיים.
בעבר, נהנה הציבור מפטור רחב היקף, שבמסגרתו ניתן היה למכור דירת מגורים אחת לארבע שנים בפטור מלא ממס שבח, וזאת ללא תלות במספר הדירות שהיו בבעלות המוכר.
מדובר היה בפטור גורף ומשמעותי, אשר שימש כלי תכנוני מרכזי בעסקאות נדל"ן פרטיות.
ואולם, החל מיום 01.01.2014 בוטל מנגנון זה במסגרת תיקון 76 לחוק, אשר צמצם באופן משמעותי את היקף הפטור והנהיג מנגנונים חדשים כגון החישוב הליניארי המוטב. מאז, הזכאות לפטור ממס שבח במכירת דירה הפכה למורכבת יותר ותלויה בעמידה מדויקת בתנאים הקבועים בחוק.
לפיכך, ההנחה כי פטור ממס שבח מוקנה באופן אוטומטי לכל מי שמוכר דירת מגורים אינה נכונה.
מוכרים שאינם בוחנים לעומק את מצבם המשפטי עלולים לגלות בדיעבד כי חלה עליהם חבות מס משמעותית, ולעיתים אף להיקלע ל"תאונת מס" הכרוכה בתשלומי מס, ריבית והצמדה ואף קנסות.
מדריך זה נועד להעניק לכם סקירה מקיפה, ברורה ועדכנית בנוגע להוראות החוק הרלוונטיות למס שבח, להגדרות המרכזיות בדין ולתנאים הנדרשים לצורך קבלת פטור ממס שבח או הקלות אחרות הקבועות בחוק ובפסיקה.
במסגרת המדריך נפרט, בין היתר:
בנוסף, נשלב טיפים פרקטיים שיסייעו לכם להבין את התמונה הכוללת ולהיערך נכון לקראת עסקת מכר, תוך צמצום חשיפות מיותרות והימנעות מטעויות נפוצות בתחום מיסוי מקרקעין.
לשאלות בנוגע למס שבח, פטור ממס שבח, חישוב מס שבח או כל סוגיה אחרת בדיני מקרקעין ומיסוי נדל"ן – ניתן לפנות אל משרדנו לצורך קבלת ייעוץ משפטי מקצועי ומותאם אישית, לאחר בחינת מלוא נסיבות המקרה.
בברכה,
מור עדה משרד עורכי דין
טלפון: 074-7725777
דוא"ל: mor@addalaw.co.il
כתובת: משה גושן 91 (קומה 3) קרית מוצקין.
הערה חשובה
המידע המובא במדריך זה נועד לשמש כהסבר כללי והכוונה ראשונית בלבד ביחס להוראות הדין בנושא מס שבח.
אין באמור משום ייעוץ משפטי, חוות דעת מחייבת או תחליף לבדיקה פרטנית של כל מקרה ומקרה. הסתמכות על המידע נעשית באחריות המשתמש בלבד. הזכאות לפטור ממס שבח או להקלה אחרת חייבת להיבחן באופן אינדיבידואלי, בהתאם לנתונים העובדתיים והמשפטיים הספציפיים של כל עסקה.
מהו מס שבח ?
המס המרכזי והבסיסי החל בעת מכירת מקרקעין בישראל הוא מס שבח מקרקעין, המשולם לרשות המסים באמצעות משרדי מיסוי מקרקעין האזוריים. מדובר במס מהותי בכל עסקת נדל"ן, ולכן חשוב להבין לעומק מתי הוא חל, כיצד הוא מחושב, ומהם התנאים לקבלת פטור או הקלה.
סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג–1963, קובע כי מס שבח יוטל על “השבח במכירת זכות במקרקעין”. כלומר, החבות במס נוצרת רק כאשר מתקיימת “מכירה” כהגדרתה בחוק, ורק כאשר נוצר רווח (שבח) למוכר בעקבות אותה מכירה.
מהי “מכירה” לעניין מס שבח?
המונח “מכירה” מוגדר בסעיף 1 לחוק, במסגרת פרק ההגדרות, באופן רחב במיוחד. לעניין זכות במקרקעין – בין אם בתמורה ובין אם ללא תמורה – תיחשב כמכירה אחת מהפעולות הבאות:
ישנה חשיבות משפטית ומיסויית רבה להגדרה זו. רק כאשר מדובר בפעולה העונה להגדרת “מכירת זכות במקרקעין” לפי החוק – תחול חבות במס שבח. אם הפעולה אינה נכנסת לגדר ההגדרה, לא מדובר בעסקה החייבת במס שבח, וממילא לא נדרש להגיש בקשה לפטור או לדווח עליה כמכירה לצורכי מס שבח.
מהות מס שבח – מס על רווח הון במקרקעין
מס שבח הוא למעשה מס רווח הון החל על מוכר של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, ובלבד שהנכס אינו מהווה עבורו “מלאי עסקי”. כך למשל, כאשר מדובר בחברה יזמית, קבלן או עוסק שמחזיק במקרקעין כחלק מפעילות עסקית שוטפת – יחולו כללי מיסוי שונים.
המס מוטל על ההפרש שבין שווי המכירה של הנכס לבין שווי רכישתו (בתוספת הצמדות והוצאות מותרות בניכוי). כלומר, רק כאשר נוצר רווח ממשי למוכר – יקום חיוב במס שבח. אם לא נוצר שבח, לא יהיה חיוב במס.
כיצד מחשבים מס שבח?
החוק מפרט את אופן חישוב מס השבח, לרבות קביעת יום המכירה, שווי המכירה, יום הרכישה ושווי הרכישה. בנוסף, סעיף 39 לחוק מונה שורה של הוצאות המותרות בניכוי מהשבח, וביניהן:
מתי לא יחול מס שבח?
החיוב במס שבח חל אך ורק כאשר למוכר נוצר רווח ממכירת הזכות במקרקעין. אם לא נוצר רווח – לא יהיה מס.
בנוסף, במקרים מסוימים, ובעיקר במכירת דירת מגורים מזכה, עשוי לחול פטור מלא או חלקי ממס שבח, בהתאם לתנאים הקבועים בחוק.
ליווי משפטי מקצועי ומדויק בתחום מיסוי מקרקעין מאפשר לבחון מראש את השלכות המס, לתכנן נכון את העסקה ולמצות את הזכויות והפטורים הקיימים – תוך שמירה על עמידה מלאה בדרישות הדין והוראות רשות המסים.
פטור ממס שבח – התהליך
פטור ממס שבח – התהליך המלא והשלבים החשובים
בעת מכירת דירת מגורים, שאלת הזכאות לפטור ממס שבח אינה עניין טכני בלבד אלא סוגיה משפטית ומיסויית מהותית, המחייבת בדיקה מוקדמת ותכנון נכון.
ליווי מקצועי ומדויק כבר בשלב הראשוני עשוי למנוע טעויות יקרות ולחסוך סכומי כסף משמעותיים.
להלן סדר הפעולות המומלץ (Checklist) לצורך בחינת זכאות לפטור ממס שבח ותכנון נכון של המכירה:
במדריך זה נפרט בהרחבה כל אחד מן השלבים, לצד היבטים נוספים שחשוב להכיר בכל הנוגע לפטור ממס שבח במכירת דירה.
המועד הנכון והחכם לבחון זכאות לפטור ממס שבח הוא לפני חתימת הסכם המכר ולא לאחריה.
בדיקה מוקדמת מאפשרת למוכר לדעת מראש האם יחויב במס שבח, האם עומד לרשותו פטור, ומהו היקף החשיפה המיסויית הצפויה.
השאלה הראשונה שיש לבחון היא:
אם התשובה חיובית – יש לבדוק מהו גובה השבח החייב במס, והאם ניתן לנצל פטור ממס שבח או לבצע תכנון מס לגיטימי שיפחית את החבות.
מדוע חשוב לבצע בדיקה מוקדמת?
יש לזכור כי בחלק מן המקרים, סוגיית מס השבח אינה פשוטה וברורה.
ברוב המקרים, נדרשת בדיקה מעמיקה של שווי הרכישה, ההוצאות המותרות בניכוי, מועדי הרכישה והמכירה, ואף נסיבות אישיות של המוכר.
במקרים מסוימים, תוצאה של בדיקה מקצועית עשויה להוביל לשקילה מחודשת של עצם המכירה, גובה המחיר המבוקש, או תזמון העסקה (הקדמה או דחייה).
יתרה מכך, ייתכן שלאחר בדיקת שווי הרכישה וההוצאות המוכרות לפי החוק, יתברר כי השבח בפועל הוא אפס כלומר, לא נוצר רווח הון.
במצב כזה אין צורך לבקש פטור ממס שבח ואין “לשרוף” פטור יקר ערך שניתן לנצל בעתיד.
עסקת “נטו” וגילום מלא – היבט חשוב נוסף
לעיתים קובעים הצדדים בהסכם המכר כי מדובר בעסקה “נטו”, כלומר: שהקונה יישא בתשלומים אשר חלים בדרך כלל על המוכר, כגון מס שבח או היטל השבחה.
במקרים כאלה רשאי מנהל מיסוי מקרקעין לקבוע את שווי העסקה בדרך של גילום מלא. משמעות הדבר היא ששווי העסקה לצורכי מס יחושב כך שיכלול גם את סכום המס שהיה על המוכר לשלם כדי לקבל לידיו את התמורה ה”נטו” שנקבעה בהסכם אילו הקונה לא היה נוטל על עצמו את התשלום.
נקודה זו עשויה להשפיע באופן ישיר על גובה מס השבח, ולכן חשוב להביאה בחשבון כבר בשלב ניסוח החוזה.
הערה כללית לגבי חישובי מס
מאחר ומדריך זה מתמקד בנושא של פטור ממס שבח, איננו נכנסים כאן לעומק סוגיות חישוב מורכבות, למעט התייחסות ייעודית למס לינארי מוטב, אשר ייסקר בהמשך במסגרת סקירת מסלולי הפטור השונים.
אחת הסוגיות המרכזיות בתחום פטור ממס שבח היא חזקת התא המשפחתי.
החוק קובע כי רוכש ובן זוגו (למעט בן זוג המתגורר דרך קבע בנפרד), וכן ילדיהם הקטינים (עד גיל 18, למעט ילד נשוי), ייחשבו כיחידה אחת, כלומר, כ-”מוכר אחד” לעניין מס שבח.
מה המשמעות?
בקביעת מספר הדירות שבבעלות המוכר, וכן תדירות המכירות שביצע, יובאו בחשבון כלל הדירות שבבעלות אותו תא משפחתי.
לדוגמה: אם אחד מבני הזוג מכר בעבר דירה תוך ניצול פטור ממס שבח, יראו את כל התא המשפחתי כאילו כל אחד מחבריו ניצל את הפטור.
מדובר בהוראה אנטי-תכנונית, שנועדה למנוע ניסיונות לבצע תכנון מס פסול באמצעות רישום מלאכותי של דירות על שם אחד מבני הזוג או על שם הילדים הקטינים, לצורך ניצול כפול של פטורים המיועדים ל”דירה יחידה”.
האם ניתן לסתור את חזקת התא המשפחתי?
כן. החזקה ניתנת לסתירה, אך נטל ההוכחה מוטל על הנישום.
בשנים האחרונות ניתנו פסקי דין והחלטות מיסוי שעסקו בהיקף ובאופן סתירת החזקה. בפסיקת בית המשפט העליון בהלכת שלמי נקבע כי לשם סתירת חזקת התא המשפחתי יש לעמוד בשני תנאים מצטברים:
בית המשפט אף הצביע על מספר “מבחני עזר” שמטרתם לבחון האם מדובר בהפרדה רכושית אמיתית או בהסכם למראית עין בלבד.
בין האינדיקציות שנבחנו בפסיקה:
רשימה זו אינה סגורה, וכל מקרה נבחן לפי נסיבותיו הקונקרטיות.
המשמעות הכלכלית – חשיבות התכנון מראש
לסוגיית התא המשפחתי עשויה להיות משמעות כלכלית עצומה.
אי עמידה בתנאים לפטור ממס שבח עלולה להוביל לחיוב במס בסכומים גבוהים במיוחד תוצאה שניתן היה לעיתים למנוע באמצעות תכנון מס חוקי ומוקדם.
חישוב מס שבח נפרד לבני זוג שערכו הסכם ממון, בדרך של פיצול שומות, עשוי להוות תכנון מס לגיטימי לחלוטין – ובלבד שהוא מבוצע כדין ותוך עמידה בתנאים שנקבעו בפסיקה.
לפיכך, מומלץ לבחון את הסוגיה מבעוד מועד, בטרם ביצוע העסקה, ולוודא שהמבנה המשפטי והרכושי תואם את המציאות בפועל ואת מטרות הצדדים.
לפי הניסיון המקצועי והפסיקה בתחום, פעילות אינטנסיבית של קנייה ומכירה של דירות מגורים בטווח קצר יכולה להיחשב כפעילות מסחרית.
לדוגמה, מכירת דירה זמן קצר לאחר רכישתה עשויה להיכלל תחת סיווג של עסקה מסחרית או סחר בנדל”ן, אשר מיסוי הרווחים ממנה ייחשב כהכנסה פירותית (ולא הונית) חייבת במס הכנסה.
מצב זה עשוי להתקיים גם אם כבר הונפקה שומה סופית במס שבח על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, שכן פקיד השומה רשאי להחליט שמדובר בהכנסה פירותית, ולבצע ביטול פטור ממס שבח שניתן.
דוגמה לכך ניתן לראות בהלכת חזן ואח’ נגד פקיד שומה נתניה (ע”א 9412/03).
הלכת חזן (ע”א 9412/03) היא פסק‑דין של בית המשפט העליון שמדגים עיקרון חשוב במסים בנדל”ן:
גם אם מנהל מיסוי מקרקעין העניק פטור ממס שבח על עסקה מסוימת, פקיד השומה יכול לקבוע שזו הכנסה פירותית ולחייב במס הכנסה.
ההבדל המרכזי: הכנסה הונית = רווח ממכירת נכס להשקעה ארוכת טווח (פטור ממס שבח אפשרי), הכנסה פירותית = רווח מעסקת סחר או פעילות אינטנסיבית (חייבת במס הכנסה).
הפסיקה מבהירה שבתי המשפט בוחנים את העסקה לפי מכלול הנסיבות: סוג הנכס, משך ההחזקה, תדירות העסקאות, השקעות והשתתפות פעילה וכו’.
מסקנה מעשית: פטור ממס שבח לא מבטל את חובת מס ההכנסה אם העסקה נחשבת לפעילות מסחרית או פירותית.
בקיצור: פטור ממס שבח לא תמיד “מגן” מפני חבות במס הכנסה, במיוחד בעסקאות נדל"ן אינטנסיביות או קצרות טווח.
המבחנים לזיהוי הכנסה פירותית או הונית בהתייחס לעסקאות מכר מקרקעין, כדי לזהות את אופייה של העסקה, הפסיקה מציעה מספר מבחנים עיקריים:
בתי המשפט בוחנים את העסקה "ממבט הציפור" תוך שקלול כל הנתונים הקשורים לנישום, כולל נכסים ועסקאות קודמות ועתידיות.
חשוב: סיווג העסקה הוא קריטי למיסוי.
הכנסה עסקית מחויבת גם במס הכנסה וגם במע”מ על הרווח, בעוד הכנסה פרטית עשויה להיות פטורה ממס מסוים.
לכן, תכנון מוקדם וייעוץ עם משרד עורכי דין מקרקעין מומלץ בהחלט לפני ביצוע עסקת מכר מקרקעין.
הגדרת המונח “דירת מגורים מזכה”
הגדרת “דירת מגורים מזכה” היא קריטית לזכאות לפטור ממס שבח.
ההגדרה כוללת מספר תנאי סף מצטברים, כולם חייבים להתקיים ביום המכירה.
מהי דירת מגורים?
לפי חוק מיסוי מקרקעין, דירת מגורים היא:
“דירה או חלק מדירה, שבנייתה הסתיימה והיא בבעלות יחיד או בחכירתו, המשמשת למגורים או מיועדת לפי טיבה למגורים, למעט דירה המהווה מלאי עסקי”.
כלומר קיימות שתי חלופות:
דירה המשמשת למגורים בפועל.
דירה המיועדת לפי טיבה למגורים – גם אם אינה מאוכלסת.
מבחנים בפסיקה
בתי המשפט קבעו כי יש לבחון מבחן פיזי בסיסי האם קיימים מתקנים חיוניים כגון מטבח, שירותים, אמבטיה/מקלחון (הלכת כורש, ע”א 668/82).
פרשנות הפסיקה לעניין “לפי טיבה”
בפסיקה הישראלית התפתחו מספר מבחנים למימוש החלופה השנייה, כלומר, מתי נכס שאינו מיועד למגורים בפועל יכול להיחשב כמוכן למגורים מבחינה חוקית ומעשית:
ע”א 668/82 – כורש נגד פקיד שומה (בג״ץ)
פסיקה שהתמקדה בשאלה האם קיומם של מתקנים פונקציונליים בסיסיים, כמו שירותים, מקלחת/אמבטיה ומטבח, משפיע על ההכרה בנכס כדירת מגורים לצורך מיסים. נקבע כי במידה ואינם קיימים מתקנים אלו ואין אפשרות סבירה להקים אותם בזמן קצר ובעלות סבירה, הנכס לא ייחשב כדירה למגורים.
ע”א 2170/03 – מרגריט שכנר נגד פקיד שומה
בפסק דין זה הדגיש בית המשפט העליון כי מעבר לאיכויות הפיזיות של הנכס, יש לבחון גם את יכולת הפיכתו לדירת מגורים בזמן סביר ובעלויות סבירות. כלומר, גם אם הנכס אינו מיועד למגורים ביום המכירה, בקיומו של פתח ממשי להפיכתו לכזה בתוך פרק זמן סביר הוא יסוד מרכזי להכרה בו כדירת מגורים.
ת”א 36856‑03‑19 – קובי כהן נגד ועדת הערר למיסוי מקרקעין (נתניה)
במקרה זה נדונה סוגיית ייעוד תכנוני של נכס שהיה רשום כמחסן אך שימש בפועל לשימושי דיור. בית המשפט דחה את טענת המוכר שנכס שכזה ייחשב כ”דירת מגורים”, וזאת משום שלא כלל בהיתר הבנייה ייעוד לפעילות למגורים – בין היתר בשל כך שלא עמד בהוראות חוק התכנון והבנייה התשכ”ה‑1965, ולא קיבל אישור תכנוני או היתר בניה כדירה.
מבחן הייעוד התכנוני
בשנים האחרונות משרד מיסוי מקרקעין מקפיד על מבחן הייעוד התכנוני:
כדי שנכס יחשב כדירת מגורים לצורכי פטור ממס שבח, עליו להצביע על כך גם במסמכי התכנון והרישוי העירוניים (כמו היתר בנייה המתאים).
זה חשוב במיוחד במצבים שבהם מדובר בנכסים:
מסקנה וסיכום
מעבר להגדרה החוקית, יש לשלב שיקול פרקטי ותכנוני בבחינת זכאות לפטור ממס שבח:
דירת מגורים מזכה
הפרק החמישי בחוק עוסק בפטורים ממס שבח עבור “דירת מגורים מזכה”.
המונח “דירת מגורים מזכה” מוגדר בסעיף 49(א) לחוק באופן הבא:
“49. (א) לעניין פרק זה
“בעלות” – לרבות חכירה בהתאם להגדרת “זכות במקרקעין” […].
“דירת מגורים מזכה” – דירה ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות הבאות:
(1) ארבע חמישיות מהתקופה שעל פיה מחושב השבח;
(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה; לעניין זה, ייחשב גם פרק זמן שבו לא נעשה שימוש בדירה […].
(ב) לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים – כמוכר אחד.”
יסודות “דירת מגורים מזכה”
המונח מורכב ממספר מרכיבים עיקריים:
למונח “דירת מגורים מזכה” חשיבות רבה, שכן דירה שאינה עומדת בקריטריונים אלו לא תהיה זכאית לפטור ממס שבח.
מחלוקות נפוצות
לעיתים מתעוררות מחלוקות בין הנישום לבין רשות מיסוי מקרקעין.
לדוגמה: אדם רכש דירה מקבלן “על הנייר”.
הדירה כמעט הושלמה, פרט לכמה פרטים קטנים כמו מטבח ומשקופים, והמסירה מתוכננת בעוד חודשיים עם קבלת טופס 4. אם בעל הדירה מעוניין למכור אותה כעת, נשאלת השאלה האם הפטור ממס שבח חל עליו?
דוגמה נוספת :
היא דירה ששימשה חלקית למגורים וחלקה כמשרד או מחסן.
במקרים בהם קיימת אי ודאות לגבי עמידת הדירה בקריטריונים של “דירת מגורים מזכה”, מומלץ להיוועץ מבעוד מועד עם משרד עורכי דין מקרקעין המתמחה במיסוי.
דירה שאינה משמשת אך ורק למגורים
הפטור ניתן לדירה ששימשה בעיקרה למגורים, אך החוק מאפשר שימושים משניים מוגבלים (לדוגמה: חדר אחד המוקצה למשרד או עסק).
חשוב להקפיד שהשימוש המשני יהיה קטן יחסית ולא יפגע בשימוש העיקרי למגורים בדרך כלל שטח כזה לא יעלה על 50% מהדירה.
מכירת חלק מזכויות הדירה
לגבי מכירת דירה מזכה, הפטור ממס שבח חל רק כאשר כל זכויות הבעלות של המוכר נמכרות. במידה שמוכר רק חלק מהזכויות (לדוגמה 50%), הפטור המלא לפי סעיף 49ב(2) לא יחול, וניתן יהיה לממש פטור חלקי בלבד בהתאם לחלק הנמכר.
דירה בבנייה או חלקית בבנייה
דירה שעדיין בבנייה, או זכות חוזית עליה, אינה מוגדרת כדירת מגורים מזכה ולכן אינה מזכה בפטור. גם אם היזם התחייב להשלים את הבנייה, היא לא תיחשב כדירה מזכה לצורכי פטור ממס שבח.
אם חלק מהדירה נמצא בבנייה וחלק אחר משמש למגורים (למשל בעת הרחבה), הדירה כולה עשויה להיחשב כ"דירה בבנייה", והפטור יינתן רק על חלק התמורה המיוחס לחלק המוכן למגורים, בעוד החלק בבנייה ייחשב כ"זכות אחרת במקרקעין".
באמצעות תכנון מס מקצועי ומוקדם, ניתן למנוע סיבוכים ולחסוך סכומי מס משמעותיים.
בחלק זה נסקור את סוגי הפטורים ממס שבח הניתנים בעת מכירת דירות מגורים בישראל.
המטרה: להבין מי זכאי לפטור, כיצד ניתן להימנע מתשלום מס, ואילו דרכים קיימות לחיסכון במס שבח – כולל דירות נוספות.
כפי שהוזכר קודם, תיקון 76 במס מיסוי מקרקעין שינה את מסלולי הפטור והחיוב במס שבח עבור דירות מגורים מזכות, החל מעסקאות החל מ-1 בינואר 2014. במסגרת הרפורמה נקבעו הכללים הבאים:
סעיף 49ב(1), שקבע בעבר פטור מלא על מכירת דירה אחת פעם ב-4 שנים בכפוף לתנאים מסוימים, בוטל.
התנאים לקבלת פטור ממס שבח עבור דירה יחידה שונו (סעיף 49ב(2)).
נקבעה תקרת פטור לדירות יוקרה – עד סכום של 5,008,000 ₪ (לשנת 2025). החלק שמעל לתקרה יחויב במס לפי חלק יחסי משווי התמורה. ניתן במקרים מסוימים לקבל פטור חלקי על החלק העודף (חישוב לינארי).
רק תושב ישראל זכאי לפטור ממס שבח על דירה יחידה.
תושב חוץ נדרש להמציא אישור מרשות המס במדינת התושבות שלו, המאשר כי אין ברשותו דירת מגורים באותה מדינה.
הוראות נוספות לגבי חזקת דירה יחידה עודכנו (למשל, סעיף 49ג לחוק).
נוסח סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין:
“49ב. המוכר דירת מגורים מזכה יהיה זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה:
(2) הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים, ולא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו; הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה כאמור בסעיף 49ג(3) ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני 1 בינואר 1997, אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו;”
לצורך הבנת הסעיף, נפרט את התנאים לקבלת פטור ממס שבח על דירה יחידה:
אם למוכר ישנה דירה נוספת בבעלותו אין זה אומר כי אינו זכאי לפטור אלא אם כן התקיימו בו התנאים הבאים :
סיכום – כיצד לנצל פטור על דירה יחידה
ניתן לקבל פטור ממס שבח על דירה יחידה פעם אחת כל 18 חודשים, בכפוף לכל התנאים לעיל.
בדיקה תלת-שלבית לזכאות לפטור:
משפרי דיור הם בעלי דירת מגורים אחת המעוניינים למכור אותה כדי לרכוש דירה אחרת עבורם.
כפי שהוסבר קודם, מסלול הפטור על דירת מגורים יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק נועד עבור מי שמחזיק בדירה אחת בלבד, והוא ניתן לשימוש פעם אחת במהלך 18 חודשים. תנאי מרכזי לניצול הפטור הוא שבמועד מכירת הדירה אין בבעלות המוכר יותר מדירה אחת.
במצב שבו המוכר רוכש ומוכר דירה, קיימות שתי אפשרויות עיקריות:
חוק מיסוי מקרקעין מאפשר תקופת חפיפה עבור משפרי דיור, כלומר המוכר רשאי להחזיק זמנית בבעלות על שתי דירות במקביל, כאשר תחילה רוכשים דירה חליפית ורק לאחר מכן מוכרים את הדירה הישנה.
סעיף 49ג – חזקת דירת מגורים יחידה
סעיף זה קובע את הכללים כך:
“לעניין סעיף 49ב(2), הדירה הנמכרת תיחשב לדירת המגורים היחידה של המוכר, גם אם בבעלותו קיימת בנוסף דירה אחרת, בתנאי שהדירה הנוספת עומדת באחד מהקריטריונים הבאים:
(1) נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת בתוך 18 החודשים שקדמו למכירה […]”
כלומר, אם המוכר רוכש דירה חלופית בתקופה של עד 18 חודשים לפני מכירת דירתו הקיימת, הוא עדיין זכאי לפטור ממס שבח על מכירת הדירה הישנה, והיא תיחשב כ’דירת מגורים מזכה’, גם אם בפועל החזיק בשתי הדירות במקביל בתקופת החפיפה.
דירה חלופית חדשה (יד ראשונה)
(פרשנות רשות המסים)
לגבי דירה חלופית שהיא חדשה (יד ראשונה, מקבלן או יזם), קיימת פרשנות מקלה מרשות המסים, מניין 18 החודשים יתחיל להיספר מיום קבלת החזקה בדירה החדשה ליד המוכר או ממועד סיומה והיותה ראויה למגורים (כולל קבלת טופס 4).
בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס’ 5/2013 נמסר:
“דירה שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת בתקופה של 18 חודשים שקדמו למכירה. במקרה של רכישת דירה ‘על הנייר’, היא לא תיחשב כדירה נוספת עד להשלמת הבנייה. לצורך מימוש הוראה זו ולהבטחת זכאות לפטור, תקופת 18 החודשים תיספר ממועד סיום בניית הדירה החליפית שנרכשה.”
כך, המוכר נהנה מהגנה ברורה לשימוש בפטור גם כאשר מדובר ברכישת דירה חדשה, מבלי לפגוע בזכאותו לפטור ממס שבח.
הרציונל מאחורי הפטור הוא פשוט: הפטור נועד עבור בעלי דירה יחידה בלבד. מי שמחזיק ביותר מדירה אחת נחשב ל"בעל הון".
כאשר אדם רוכש דירה יחידה למגורים, הכוונה היא שהוא רוכש אותה כדי להתגורר בה בפועל.
במקרים שבהם רוכשים דירה "על הנייר", כלומר דירה שעדיין בבנייה, לוקח זמן עד שמקבלים את המפתח ומתחילים לגור בה. במצב כזה נוצרת תקופה זמנית שבה האדם הוא בעלים של הדירה הקיימת שבה הוא מתגורר, וגם רוכש דירה נוספת לשם שיפור דיור. הפטור מאפשר להכיר בתקופה זו ולתת למוכר למכור את דירתו הקיימת רק לאחר קבלת המפתח לדירה החדשה, מבלי לאבד את זכאותו לפטור ממס שבח.
מהו מס שבח לינארי?
לאחר תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, יחיד תושב ישראל שאינו זכאי לפטור מלא ממס שבח על מכירת דירת מגורים מזכה יחידה, לפי סעיף 49ב(2), ובעל יותר מדירה אחת – כלומר, “מרובה דירות” – זכאי לקבל פטור חלקי ממס שבח.
פטור זה נקרא ‘מס מוטב’ והוא מחושב באופן לינארי (הידוע גם כ"הגנה לינארית").
מטרת חישוב זה היא להקל על אנשים שרכשו דירה או דירות לפני הרפורמה בשנת 2014 ולהגן עליהם מפני חיוב מס שבח מלא בעקבות ביטול הפטור הישן למכירת דירה אחת כל ארבע שנים.
הפטור הלינארי אינו חל על נכסים שנרכשו לאחר הרפורמה.
נוסח סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין
“48א(ב)(2) נרכש הנכס לאחר יום התחילה יחויבו השבח הריאלי לאחר יום התחילה ועד למועד השינוי ויתרת השבח הריאלי לאחר מועד השינוי, במס, בהתאם להוראות פסקה (1)(ב) ו-(ג);”
בפועל, הוראה זו קובעת שמס השבח יחושב באופן יחסי: רק עבור התקופה שמיום 01.01.2014 (“מועד השינוי”) ועד יום המכירה, בעוד שהתקופה שלפני מועד זה פטורה לחלוטין ממס שבח.
פירוט החישוב הלינארי
לפי החוק:
בנוסף, תקרת הפטור עבור מכירת דירה יחידה עומדת על 5,008,000 ש”ח (לשנת 2025). במכירת דירה בסכום הגבוה מהתקרה, המס יחושב באופן יחסי לפי החישוב הלינארי.
כיצד מבוצע חישוב המס?
חישוב המס המוטב מבוסס על חלוקת התקופות:
החישוב מתבצע לפי יחס התקופות:
שיעור המס הוא 25%, אך רק על הרווח שהצטבר בתקופה החייבת במס.
תקופת הבעלות שלפני מועד השינוי נהנית מפטור מלא.
דוגמה : מס שבח מוטב (חישוב לינארי) למי שיש לו מס' דירות
נניח שגברת כהן היא בעלת מס' דירות, ולכן אינה זכאית לפטור מלא של דירה יחידה.
היא מוכרת דירת מגורים ומבקשת לחשב את המס לפי מס שבח מוטב (לינארי).
גברת כהן רכשה את הדירה ביום 01.06.2009 במחיר של 1,450,000 ₪.
היא מוכרת את הדירה ביום 01.06.2024 במחיר של 2,350,000 ₪.
לכאורה, השבח (לפני ניכויים/מדד) הוא: 900,000 ₪.
כעת נניח שהיו לה הוצאות מוכרות בניכוי לפי החוק (למשל לפי סעיף 39), כגון:
סה״כ הוצאות מוכרות: 350,000 ₪
לכן, השבח הריאלי לצורך הדוגמה (לפני הצמדות/מדד, לשם פישוט) יעמוד על:
900,000 – 350,000 = 550,000 ₪
אם לא הייתה הגנה לינארית, המס היה (שיעור 25%):
550,000 × 25% = 137,500 ₪
אבל מאחר שמדובר בדירה שנרכשה לפני 01.01.2014, מבצעים חישוב לינארי: מס משולם רק על החלק היחסי של התקופה מ-01.01.2014 ועד יום המכירה.
כדי לפשט:
תקופת הבעלות הכוללת: 15 שנים (2009–2024)
מתוכן התקופה החייבת (מ-01.01.2014 עד 01.06.2024): בערך 10.5 שנים
כלומר החלק החייב הוא בערך: 10.5 / 15 = 70%
לכן המס בפועל יהיה:
137,500 × 70% = 96,250 ₪
שורה תחתונה: גברת כהן תשלם מס שבח בסך 96,250 ₪ (בדוגמה זו, בלי חישובי מדד מדויקים), בזכות ההגנה הלינארית שמקטינה את המס כך שהוא מחושב רק על התקופה שמ-2014 ואילך.
מסקנות חשובות
כל שאלה / בקשה אנו עומדים לשירותכם 24/7 >> שלחו פנייה
במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין נוספה הוראה חדשה בפרק חמישי 1 לחוק – סעיף 49א(א1), אשר קובעת מגבלה על היקף הפטור ממס שבח בעת מכירת דירת מגורים יקרה.
נכון לשנת 2025, תקרת הפטור ממס שבח עומדת על סך של 5,008,000 ₪, כאשר סכום זה מתעדכן מעת לעת בהתאם להוראות החוק.
על פי הוראות סעיף 49א(א1), כאשר נמכרת דירת מגורים בסכום העולה על התקרה, ההפרש שבין מחיר המכירה לבין סכום התקרה אינו נהנה מהפטור המלא. החוק קובע כי אותו חלק עודף ייחשב, לצורכי מס, כתמורה בעד זכות אחרת במקרקעין החייבת במס, והחיוב יחושב בהתאם לחלק היחסי.
בפועל, המשמעות היא כי:
חלק התמורה עד לגובה התקרה עשוי ליהנות מפטור ממס שבח, בכפוף לכך שמתקיימים התנאים הקבועים בחוק לגבי דירת מגורים מזכה ובפרט לפי סעיף 49ב(2).
לגבי החלק שמעל התקרה, יבוצע חישוב של מס שבח לינארי מוטב, בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק, כך שהמס יחול רק על הרכיב היחסי החייב.
עיקרון זה חל גם ביחס למכירת דירה שהתקבלה בירושה, כאשר הפטור הרלוונטי נבחן לפי הוראות סעיף 49ב(5) לחוק, והחישוב לגבי החלק שמעל התקרה נעשה בהתאם לאותם כללים.
האם תקרת הפטור ממס שבח חלה על הדירה או על כל מוכר בנפרד?
סוגיה זו נדונה בפסיקה.
בפסק הדין מירה אריאל נ’ מדינת ישראל (ו”ע 44028-01-16, מיום 27.09.2017) נדון מקרה שבו מספר יורשים מכרו דירת מגורים שהתקבלה בירושה.
התמורה שהתקבלה עבור הדירה הייתה גבוהה במיוחד, והיורשים טענו כי יש להחיל את תקרת הפטור על חלקו של כל אחד מהם בנפרד.
מנגד, עמדת רשות המסים הייתה כי התקרה מתייחסת לשווי הנכס כולו, ולא לכל מוכר באופן עצמאי.
ועדת הערר קבעה כי תכלית הוראות החוק, ובפרט סעיף 49ב(5), היא להעמיד את היורש בנעליו של המוריש.
לכן, אין מקום להעניק ליורשים זכויות רחבות יותר מאלה שהיו עומדות למוריש עצמו. בהתאם לכך נקבע כי תקרת הפטור נבחנת ביחס לשווי הדירה בכללותה, וכאשר נמכר חלק מהזכויות התקרה תחושב באופן יחסי לחלק הנמכר.
דוגמה להחלת תקרת הפטור ממס שבח בדירת יוקרה
נניח כי אדם מכר דירת מגורים יחידה בסכום של 6,000,000 ₪.
נכון לשנת 2025, תקרת הפטור ממס שבח עומדת על 5,008,000 ₪.
במצב כזה החישוב יתבצע כך:
החלק הראשון
עד סכום התקרה (5,008,000 ₪)
עשוי להיות פטור ממס שבח, בהנחה שמתקיימים כל תנאי החוק לקבלת הפטור לדירת מגורים מזכה.
החלק השני
ההפרש מעל התקרה
6,000,000 ₪ – 5,008,000 ₪ = 992,000 ₪
סכום זה לא יהיה פטור, והוא יחויב במס שבח בהתאם לכללים הרגילים, לרבות אפשרות לחישוב לינארי מוטב אם מתקיימים התנאים לכך.
כלומר, למרות שמדובר בדירה יחידה, הפטור אינו חל על מלוא התמורה אלא רק עד גובה התקרה, והמס מחושב רק על החלק העודף.
לפי הוראות סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין, עצם קבלת נכס בדרך של ירושה אינה נחשבת לעסקת מכר, ולכן אינה יוצרת אירוע מס.
כלומר, עצם העברת הזכויות בדירה מן המוריש ליורש אינה מחייבת בתשלום מס שבח.
הוראת החוק קובעת:
“הורשה אינה מכירה הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה.”
בנוסף לכך, חשוב לזכור כי מס עיזבון בוטל בישראל כבר בשנת 1981, ולכן גם מטעם זה אין חיוב במס בעת עצם קבלת הירושה.
משמעות הדברים היא, כי העברת דירת מגורים בירושה, בין אם על פי דין ובין אם מכוח צוואה, אינה יוצרת חבות במס.
עם זאת, המחוקק קבע מנגנון ייחודי ונפרד לעניין פטור ממס שבח בעת מכירת דירה שהתקבלה בירושה, וזאת במסגרת סעיף 49ב(5) לחוק.
התנאים לקבלת פטור ממס שבח בדירה שהתקבלה בירושה:
סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי פטור ממס שבח במכירת דירת ירושה יינתן רק אם מתקיימים כל התנאים הבאים:
“(5) המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה, ובלבד שהתקיימו כל אלה:
(א) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש;
(ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;
(ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.”
כלומר, ניתן לסכם כי הזכאות לפטור מותנית בשלושה תנאים מצטברים:
▪ היורש הוא בן זוג, ילד או נכד של המוריש (או בן זוגם).
▪ למוריש הייתה ערב פטירתו דירת מגורים אחת בלבד.
▪ אילו המוריש עצמו היה מוכר את הדירה – הוא היה זכאי לפטור ממס שבח.
חשוב להבין כי פטור זה אינו תלוי במספר הדירות שיש ליורש עצמו,
ואף אינו תלוי במספר הפטורים שניצל בעבר, משום שהיורש נכנס למעשה לנעלי המוריש.
נקודות חשובות שכדאי לשים אליהן לב :
יש לזכור כי הפטור אינו חל בכל מקרה.
למשל, הורה שירש דירה מילדו אינו נכנס לגדר הזכאים לפטור זה.
בנוסף, לפי עמדת רשות המסים, הפטור לפי סעיף 49ב(5) אינו חל כאשר המוכר הוא תושב חוץ, בהתאם להנחיות מקצועיות שנקבעו בנושא.
התנאי המרכזי שמכשיל לא מעט מקרים
בפועל, התנאי המהותי ביותר הוא הדרישה כי למוריש הייתה דירת מגורים אחת בלבד במועד פטירתו.
לעניין זה, מניין הדירות כולל גם חלקים בדירות אחרות, שכן ההקלה הקיימת בחוק לגבי החזקה של חלק מדירה נוספת חלה רק על פטור דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2), ולא על פטור דירת ירושה.
בפסיקה נקבע כי גם חלק קטן יחסית בדירה נוספת עלול לשלול את הזכאות לפטור.
לדוג' – יורשים מכרו דירה וביקשו לקבל פטור ממס שבח על דירה שהתקבלה בירושה, כדי לקבל את הפטור הזה צריך להתקיים תנאי מרכזי:
שלמוריש הייתה דירת מגורים אחת בלבד לפני פטירתו.
כאן הייתה הבעיה:
מנהל מס שבח טען שגם חלק קטן בדירה נוספת נחשב "דירה" לעניין החוק, ולכן המנוחה לא עמדה בתנאי של דירה אחת בלבד.
היורשים טענו שזה לא הגיוני — כי מדובר רק ב-1/20 מדירה, חלק זניח, ושבמצבים אחרים חלק קטן בדירה לא שולל מעמד של "דירה יחידה".
אבל ועדת הערר קבעה:
החוק לגבי ירושה כתוב בצורה ברורה, ואין בו החרגה לחלק קטן בדירה. לכן גם בעלות חלקית, אפילו קטנה מאוד, נחשבת בעלות בדירה נוספת — והתוצאה היא שלילת הפטור.
כלומר, בפועל:
המנוחה נחשבה כבעלת יותר מדירה אחת, ולכן היורשים לא יכלו "להיכנס לנעליה" ולקבל את הפטור.
הנקודה החשובה מהמקרה:
בפטור לדירה בירושה – גם חלק קטן בדירה נוספת של המוריש יכול לשלול את הפטור, בניגוד למצבים אחרים בחוק שבהם חלק קטן לא תמיד פוגע בזכאות.
פסק דין בתיק עמ”ש 251/99 מנהל עיזבון המנוחה הדרה ויסגלס נגד מנהל מס שבח (תל אביב)
התנאי השלישי – מה המשמעות בפועל
התנאי שלפיו המוריש היה זכאי לפטור אילו היה מוכר את הדירה בעצמו מתייחס למעשה לכללי הפטור של דירת מגורים מזכה.
בהקשר זה חשוב לדעת כי בעת בחינת תקופת ההחזקה הנדרשת, ניתן להביא בחשבון גם את התקופה שבה החזיק המוריש בדירה.
לכן, היורש אינו חייב להמתין 18 חודשים ממועד קבלת הירושה לפני מכירת הדירה, ובלבד שהמוריש עצמו עמד בתנאי התקופה.
תקרת הפטור בדירות יוקרה
גם במכירת דירה שהתקבלה בירושה, חלה תקרת הפטור הקבועה בחוק לגבי דירות יוקרה. כלומר, פטור ממס שבח ניתן עד גובה התקרה הקבועה בדין, ואילו החלק שמעליה עשוי להיות חייב במס בהתאם לכללים הרלוונטיים.
טיפים חשובים לתכנון מס בירושה
טיפול נכון בדירת ירושה מחייב בחינה מקצועית של מכלול הנתונים – זהות היורשים, מצבת הנכסים של המוריש, תקופות ההחזקה והשלכות המס העתידיות.
באמצעות תכנון נכון וליווי משפטי מתאים שניתן לבצע באמצעות משרדינו, ניתן במקרים רבים לצמצם את חבות המס ואף להגיע לפטור מלא ממס שבח בעת מכירת דירת ירושה.
על ההליך של רישום דירה שהתקבלה בירושה והעברת הזכויות בטאבו ניתן לקרוא בהרחבה במדריך הייעודי באתר.
פטור ממס שבח לנותן המתנה
עסקאות של העברת זכויות במקרקעין ללא תמורה בין קרובי משפחה הן תופעה שכיחה למדי בישראל, ובשנים האחרונות אף הפכו נפוצות יותר, בין היתר בעקבות שינויים שחלו בדיני מיסוי מקרקעין, כגון ביטול פטורים מסוימים, שינויי חקיקה והחמרה במיסים החלים על בעלי מספר דירות.
סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי העברה של זכות במקרקעין ללא תמורה, כאשר היא נעשית מיחיד לקרובו כהגדרת החוק, תהיה פטורה ממס שבח.
חשוב להבין: הפטור אינו מוגבל רק לדירות מגורים.
הוא חל על כל זכות במקרקעין, למשל דירה, מגרש, משרד, חנות או נכס אחר, כל עוד מדובר בהעברה ללא תמורה ובהתקיימות התנאים הקבועים בחוק.
במקרים רבים, העברה מסוג זה יכולה לשמש כלי חוקי לתכנון מס, ולאפשר למעביר להתארגן מראש באופן שיביא לחיסכון מס בעתיד. כך למשל, ייתכן מצב שבו אדם מעביר נכס לקרוב משפחה, ובכך משנה את מעמדו לעניין החזקת דירה יחידה, מה שיכול להשפיע על שיעורי מס רכישה ברכישה עתידית או על הזכאות לפטור ממס שבח במכירה של דירת מגורים מזכה.
סעיף 62 לחוק, שכותרתו "מתנות לקרובים", קובע בין היתר כי מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו תהיה פטורה ממס, כאשר המונח "קרוב" כולל בין היתר בן זוג, הורים, ילדים, נכדים, בני זוג של צאצאים וכן אחים ואחיות בנסיבות מסוימות, בהתאם להגדרות שבחוק.
עם זאת, חשוב לדייק: אין מדובר בפטור מוחלט במובן הרגיל של המילה.
המשמעות היא שמקבל המתנה נכנס לנעלי נותן המתנה לעניין יום הרכישה ושווי הרכישה. כלומר, כאשר מקבל המתנה ימכור בעתיד את הנכס – חישוב המס יתבסס על הנתונים ההיסטוריים של נותן המתנה. עיקרון זה מוכר בשם "רצף המס".
מכירת דירה שהתקבלה במתנה | תקופות צינון – סעיף 49ו
במקביל להקלה הניתנת לנותן המתנה, החוק מטיל מגבלות מסוימות על מקבל המתנה בכל הנוגע למכירת הנכס שקיבל.
מדובר בהוראה שנועדה למנוע שימוש לא ראוי בהעברות מתנה לצורך עקיפת מס. המחוקק ביקש למנוע מצב שבו אדם שאינו זכאי לפטור ממס שבח יעביר נכס לקרוב, וזה ימכור אותו זמן קצר לאחר מכן תוך ניצול פטור שלא היה זכאי לו מלכתחילה.
לשם כך נקבעו בחוק תקופות "צינון", שבמהלכן מקבל המתנה אינו יכול למכור את הדירה בפטור ממס שבח לפי הוראות הפטור הרגילות.
סעיף 49ו לחוק קובע כי:
כאשר מקבל המתנה לא התגורר בדירה דרך קבע – עליו להמתין ארבע שנים לפני שיוכל למכור אותה בפטור ממס שבח.
כאשר מקבל המתנה התגורר בדירה דרך קבע – תקופת ההמתנה מתקצרת לשלוש שנים, הנספרות מהמועד שבו החל להתגורר בה כבעלים.
ישנן גם הוראות נוספות הקשורות לגיל מקבל המתנה, לבעלות משותפת בין בני זוג, ולמצבים שבהם חלק משמעותי ממחיר הדירה ניתן במתנה.
שני ההיבטים המרכזיים בעסקאות מתנה
בעסקאות העברה ללא תמורה יש למעשה שני היבטים עיקריים מבחינת מס שבח:
עמידה בתקופות אלו היא תנאי הכרחי לקבלת הפטור בעת המכירה.
הבהרות חשובות
ישנם מספר כללים שכדאי להכיר:
כאשר מדובר בהעברה בתוך התא המשפחתי המצומצם (למשל בין הורים לילדים קטינים), במקרים מסוימים לא תחול תקופת צינון.
כאשר מקבל המתנה הוא קטין, ספירת התקופה תחל רק לאחר הגיעו לגיל 18.
גם קבלת סכום משמעותי במתנה לצורך רכישת דירה עשויה להיחשב, בנסיבות מסוימות, כקבלת דירה במתנה לעניין החוק, ולכן חשוב לבדוק זאת מראש.
חשוב לדעת
לעיתים קיימת אפשרות לבחור בין מסלולים שונים של פטור, בהתאם לנסיבות המקרה. לדוגמה, כאשר הדירה המועברת היא דירתו היחידה של נותן המתנה, ייתכן שניתן לבחון שימוש במסלול פטור אחר, אשר השלכותיו שונות מבחינת תקופות הצינון ומיסוי עתידי.
בנוסף, אם הדירה נמכרת לפני תום תקופת הצינון, המס יחושב לפי הכללים הרגילים של מס שבח, בהתחשב ביום הרכישה ובשווי ההיסטורי של נותן המתנה.
סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין, שכותרתו "פטור חד-פעמי – הוראה מיוחדת", נועד לתת מענה למצבים שבהם אדם מוכר שתי דירות שבבעלותו, כדי לרכוש במקומן דירת מגורים אחת אחרת.
הרציונאל שמאחורי ההוראה פשוט: ישנם מקרים שבהם אדם או משפחה מחזיקים בשתי דירות קטנות יחסית, ומעוניינים למכור אותן כדי לעבור לדירה אחת גדולה יותר, המתאימה יותר לצרכים שלהם.
לדוגמה, בני זוג שנישאו ולכל אחד מהם הייתה דירה לפני הנישואין, או משפחה שבבעלותה שתי דירות קטנות ומעוניינת לאחד את המגורים לנכס אחד מרווח יותר.
כדי ליהנות מהפטור לפי סעיף זה, עלות הדירה החדשה צריכה להיות לפחות שלושה רבעים מהשווי הכולל של שתי הדירות שנמכרו. כלומר, מדובר בהחלפה אמיתית של נכסים לצורך מגורים ולא במכירה שמטרתה מימוש רווח בלבד.
התנאים לקבלת הפטור לפי החוק
החוק קובע מספר תנאים מצטברים שיש לעמוד בהם:
המשמעות המעשית היא שמדובר במסלול ייחודי, שמאפשר לבצע מעבר מדירות קטנות לנכס אחד גדול יותר תוך הקלה במס, אך רק כאשר מתקיימים כל התנאים במלואם.
החוק מתייחס גם למצבים של חלוקת רכוש במסגרת גירושין.
כאשר זכויות בדירה מועברות בין בני זוג מכוח פסק דין שניתן במסגרת הליך גירושין, ההעברה אינה נחשבת לעסקת מכר לעניין חוק מיסוי מקרקעין. הדבר נכון הן כאשר ההעברה נעשית בין בני הזוג עצמם והן כאשר הזכויות מועברות לילדיהם.
סעיף 4א לחוק קובע כי העברה כזו אינה מהווה אירוע מס, ולכן אין חיוב במס שבח במועד ההעברה עצמה.
חשוב להבין את המשמעות:
אין מדובר בפטור ממס במובן הרגיל, אלא בכך שהחוק אינו רואה בהעברה עסקה כלל.
עם זאת, כאשר מי שקיבל את הזכויות ימכור בעתיד את הדירה, חישוב המס ייעשה לפי נתוני הרכישה המקוריים של בן הזוג שממנו הועברו הזכויות – כלומר, יום הרכישה ושווי הרכישה נשמרים לצורך חישוב עתידי.
במילים פשוטות:
המס לא מתבטל – אלא נדחה לשלב שבו הנכס יימכר לצד שלישי.
עוד נקודה חשובה:
אין חשיבות לשאלה אם ההעברה נעשתה בתמורה או ללא תמורה, כל עוד היא מבוססת על פסק דין שניתן במסגרת הליך גירושין.
מי שמעוניין להעמיק בנושא יכול למצוא הרחבה נוספת במדריך ייעודי העוסק בהעברת זכויות בדירה במסגרת גירושין ובהשלכות המס הנלוות לכך.
כאשר מוכרים דירת מגורים מזכה, והתמורה שהתקבלה בעסקה הושפעה מקיומן של זכויות בניה נוספות – יש להבחין בין שני רכיבים שונים של העסקה.
החוק קובע כי הפטור ממס שבח חל רק על חלק התמורה המיוחס לדירת המגורים עצמה, ואילו חלק התמורה המיוחס לזכויות הבניה עשוי להיות חייב במס שבח.
במילים פשוטות:
אם נמכרה דירה עם זכויות בניה קיימות או עתידיות שלא נוצלו – המוכר יהיה זכאי לפטור ממס שבח (בהתקיים תנאי הזכאות) רק בגובה שווי הדירה ללא זכויות הבניה.
כלומר, בעת מכירת דירה עם זכויות בניה, יש לפצל את העסקה לשני מרכיבים:
· דירת המגורים המזכה – בגינה ניתן לקבל פטור ממס שבח.
· זכויות הבניה – אשר ככלל אינן מזכות בפטור ממס שבח.
סעיף 49ז לחוק קובע את הדרך לפיצול התמורה ולחישוב הפטור.
העיקרון הבסיסי הוא:
מעריכים את שווי הדירה כאילו לא היו לה זכויות בניה.
סכום זה ייחשב כתמורה עבור הדירה.
היתרה תיחשב כתמורה עבור זכויות במקרקעין (זכויות הבניה).
כאשר סכום המכירה נמוך מתקרת הפטור הקבועה בחוק, המוכר עשוי להיות זכאי לפטור נוסף גם לגבי חלק מזכויות הבניה, עד לגובה:
· שווי הדירה ללא זכויות בניה,
או
· ההפרש בין תקרת הפטור לשווי הדירה,
לפי הסכום הנמוך מביניהם.
היתרה תחויב במס שבח.
כדי לחשב את חלק התמורה החייב במס, יש לבצע שני שלבים:
· לקבוע את שווי הדירה ללא זכויות הבניה – סכום הפטור הבסיסי.
· לקבוע את שווי זכויות הבניה – לאחר ניכוי הוצאות רלוונטיות.
סכומי הפטור (מעודכנים לתקופה 16.01.2025 – 15.01.2026)
רצפת הפטור: 607,000 ₪
תקרת הפטור: 2,428,100 ₪
הוראת הביצוע מפרטת כיצד יש ליישם את סעיף 49ז בפועל:
· שווי דירה ללא זכויות בניה נקבע לפי כללי שמאות מקרקעין מקובלים.
· השיטה המועדפת היא שיטת ההשוואה – השוואה לדירות דומות באזור ללא זכויות בניה, תוך ביצוע התאמות.
· כאשר זכויות הבניה זניחות ואינן משפיעות בפועל על המחיר – ניתן לעיתים להתעלם מהן.
החוק מאפשר לייחס הוצאות לחלקים השונים של העסקה.
כאשר ניתן לייחס הוצאה באופן ספציפי – יש לייחס אותה לאותו חלק.
למשל, היטל השבחה הקשור לזכויות הבניה יכול להפחית באופן משמעותי את חבות המס.
תקרת הפטור והרצפה יחושבו באופן יחסי, כך גם ההוצאות.
ההלכה המנחה בנושא נקבעה בפסק הדין ע"א 42701/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ, שם נקבע כי יש לבחון את המהות הכלכלית של העסקה ולהגיע למס אמת. כלומר, יש לייחס הוצאות בהתאם לאופיין האמיתי.
דוגמה מספרית – כך זה עובד
נניח שנמכרה דירה בסכום של 3,050,000 ₪.
נחשב את חלק התמורה שייוחס לדירה (ויהיה פטור), לעומת היתרה שתהיה חייבת במס שבח (בגין זכויות בניה).
מצב ראשון:
שווי הדירה ללא זכויות הבניה: 2,700,000 ₪
הסכום גבוה מתקרת הפטור (2,428,100 ₪) – ולכן:
עד 2,428,100 ₪ יהיה פטור ממס שבח.
היתרה מתוך שווי הדירה (271,900 ₪) + כל יתרת התמורה שמעל זה – תחויב במס (כחלק המיוחס לזכויות/עודף תמורה).
מצב שני
שווי הדירה ללא זכויות הבניה: 950,000 ₪
כפול 2 = 1,900,000 ₪
הסכום גבוה מרצפת הפטור (607,000 ₪) ונמוך מהתקרה (2,428,100 ₪) – ולכן:
1,900,000 ₪ יהיו פטורים ממס.
יתרת התמורה: 3,050,000 – 1,900,000 = 1,150,000 ₪ תחויב במס שבח.
מצב שלישי
שווי הדירה ללא זכויות הבניה: 1,350,000 ₪
כפול 2 = 2,700,000 ₪
הסכום גבוה מהתקרה (2,428,100 ₪) – ולכן:
הפטור יינתן עד 2,428,100 ₪ בלבד.
יתרת התמורה: 3,050,000 – 2,428,100 = 621,900 ₪ תחויב במס שבח.
· ניצול נכון של הפטור.
· הערכת שמאות מדויקת.
· ייחוס נכון של הוצאות.
· פריסת מס שבח.
פריסת מס שבח
לפי סעיף 48ב לחוק, השבח נחשב כחלק מההכנסה החייבת לצורך חישוב שיעור המס.
סעיף 48א(ה) מאפשר לפרוס את השבח על פני עד ארבע שנות מס, או תקופת ההחזקה בנכס – לפי התקופה הקצרה.
היתרון בפריסה:
· ניצול מדרגות מס נמוכות.
· ניצול נקודות זיכוי.
· יתרון משמעותי לבעלי הכנסות נמוכות או לגילאי 60 ומעלה.
בנוסף, כאשר הנכס שייך לשני בני זוג ניתן לפצל את השומה ביניהם, ולעיתים לחסוך סכומים משמעותיים.
בקשה לפריסה מוגשת בטופס 7003.
חוק מיסוי מקרקעין כולל פטורים נוספים, בין היתר:
· אופציה במקרקעין
· פינוי בינוי
· עסקאות תמ״א 38
לכל אחד מהפטורים תנאים ספציפיים הקבועים בחוק.
בין המקרים:
· העברה למדינה או לרשות ציבורי
· מכירה למוסד ציבורי
· הפקעה
· חלוקה בין שותפים
· העברה מנאמן לנהנה
· פירוק איגוד
· טופס 7000 – דירת מגורים מזכה
· טופס 7000/ב – דירה מקבלן
· טופס 7002 – זכות אחרת במקרקעין
הדיווח נעשה באופן מקוון.
· פרטי המוכר
· פרטי הנכס
· פרטי העסקה
· תאריכי רכישה ומכירה
· פרטי עורך דין
· לבקשת פטור יש לצרף נתונים נוספים, כולל תושבות, אופן קבלת הדירה, והוצאות.
· חוזה מכר
· נסח טאבו או אישור זכויות
· מסמכים לעניין הפטור
· אסמכתאות להוצאות
· בנוסף יש לצרף טופס חתימות מקוצר.
החוק מחייב את הרוכש לשלם מקדמה על חשבון מס השבח של המוכר.
עיקרי הכללים:
· 15% לנכסים שנרכשו עד 2001
· 7.5% לנכסים שנרכשו לאחר מכן
ניתן להגיש בקשה להקטנת מקדמה בטופס 7155.
תכנון מס הוא פעולה לגיטימית, כל עוד הוא נעשה בהתאם לחוק.
בית המשפט העליון קבע כי לנישום זכות לתכנן את עסקיו כך שיחויב במס מינימלי, כל עוד אין מדובר בעסקה מלאכותית או בדויה.
כאשר מתגלה פער משמעותי בין המס ששולם לבין המס שנקבע:
· קנס של 15% במקרה של התרשלות
· קנס של 30% במקרה של כוונה להתחמק ממס
ניתן לבקש ביטול או הפחתה של קנס גירעון כאשר קיימות נסיבות שמראות כי הפער במס לא נבע מהתרשלות ממשית או מכוונה להתחמק ממס, אלא מטעות בתום לב או מנסיבות אובייקטיביות.
החוק נותן למנהל מיסוי מקרקעין שיקול דעת לבטל או להפחית את הקנס אם הוצגה סיבה מספקת.
להלן דוגמאות נפוצות לנסיבות שעשויות להצדיק בקשה לביטול או הפחתת קנס:
כאשר השומה העצמית הוגשה על סמך הבנה סבירה של החוק או של העובדות, אך התברר בדיעבד שהחישוב היה שגוי.
לדוגמה: טעות בפרשנות של הוראת חוק מורכבת, טעות חישוב שנעשתה בתום לב.
כאשר המוכר הסתמך על:
והשומה נערכה בהתאם לחוות דעת מקצועית, הדבר עשוי להיחשב כנסיבה מקלה.
כאשר מדובר בנושא שיש לגביו מחלוקת מקצועית לגיטימית, למשל:
במקרים כאלה ייתכן שהפער בין השומות אינו נובע מרשלנות אלא מהערכה שונה.
כאשר המוכר פונה מיוזמתו ומתקן את הדיווח לפני שהנושא התגלה בביקורת, הדבר עשוי להוות שיקול להפחתת הקנס.
לעיתים יובאו בחשבון נסיבות כגון:
במקרים כאלה ייתכן שיופחת הקנס.
כאשר מדובר בעסקה מורכבת במיוחד מבחינת מיסוי, ולעיתים גם כאשר מדובר בשינויי חקיקה או הוראות חדשות, ניתן לטעון כי הטעות נבעה מהקושי המקצועי ולא מהתרשלות.
נקודה חשובה
גם כאשר לא מבטלים את הקנס לחלוטין, במקרים רבים ניתן להפחית את שיעורו במסגרת פנייה מנומקת למיסוי מקרקעין.
מכירת דירת מגורים עם זכויות בניה היא עסקה מורכבת מבחינה משפטית ומיסויית, ותכנון נכון כבר מהשלב הראשון יכול לחסוך סכומי כסף משמעותיים ולהימנע מטעויות מיותרות. בדיקה מוקדמת, שמאות מדויקת וייחוס נכון של הוצאות מאפשרים להבין את התמונה המלאה ולקבל החלטות נכונות ובטוחות.
משרד עורכי דין מור עדה מלווה לקוחות בעסקאות מקרקעין מתוך גישה אישית וישירה, עם שירות מקצועי, אמין שירותי והסבר בגובה העיניים. אנחנו מאמינים שלקוח צריך להבין בדיוק מה נעשה עבורו, להרגיש שיש לו כתובת ושיש על מי לסמוך לאורך כל הדרך משלב הבדיקה והתכנון ועד להשלמת העסקה.
אם אתם עומדים לפני מכירה או רכישה של נכס, ומתלבטים לגבי היבטי המיסוי או ההיבטים המשפטיים – עו"ד מור עדה וצוותה ישמחו להעניק ליווי מקצועי, ברור ואישי, ולסייע לכם להתקדם בביטחון.
בקבוצת רכישה הרוכשים הם היזמים – ולכן אינם נהנים מהגנות חוק המכר.
כדי לבדוק את הקרקע, ההיתרים, ההסכמים, הגורם המארגן והסיכונים הכלכליים.
קרקע, בנייה, יועצים, מיסים, היטלים והוצאות בלתי צפויות.
עו"ד מור עדה, מייסדת משרד עו"ד מור עדה, היא מומחית בתחום המקרקעין, ההתחדשות העירונית ודיני נדל"ן. בוגרת תואר ראשון במשפטים (LL.B) מהמוסד האקדמי נתניה ועורכת דין מוסמכת משנת 2016, מור מביאה עמה ניסיון עשיר ומגוון בתחום. במהלך השנים 2019-2020 שימשה כמנהלת פרויקטים בחברת "הכשרת הישוב" וניהלה פרויקטים מורכבים של פינוי בינוי ותמ"א 38 ברחבי הארץ. בנוסף, בין השנים 2016-2019 ניהלה את תחום ההתחדשות העירונית והמקרקעין במשרד עורכי דין באזור הצפון, מה שמאפשר לה לשלב הבנה מעמיקה של המערכת המשפטית עם גישה מעשית ופרקטית, ולהעניק ללקוחותיה ליווי משפטי אישי, מקצועי ומותאם אישית לכל מקרה.
כל שאלה / בקשה אנו עומדים לשירותכם 24/7 >> שלחו פנייה